Simulación de actos jurídicos para efectos
fiscales
A partir del 1
de enero de 2008, las autoridades fiscales cuentan con una herramienta
adicional para el combate a la evasión fiscal en materia del impuesto sobre la
renta (ISR). Dicha herramienta, prevista en el artículo 213 de la LISR, faculta
a las autoridades fiscales para determinar la simulación de los actos jurídicos
exclusivamente para efectos fiscales, siempre y cuando se cumpla con las
condiciones establecidas en dicho precepto.
Muchos colegas y especialistas han coincidido al respecto en que el texto literal
del artículo 213 de la LISR deja dudas en cuanto al alcance e interpretación de
la facultad en cuestión. Por otra parte, los documentos legislativos que le
dieron origen tampoco aportan elementos suficientes para determinar su alcance.
Además, al día de hoy no existen precedentes jurisdiccionales que interpreten
dicha disposición para determinar su alcance y la forma en que deberá ser
aplicada.
Este tema reviste especial actualidad en tanto que en mucha mayor medida en la actualidad estamos viendo la acción de la autoridad en resoluciones en contra de los contribuyentes, descalificando deducciones y acreditamientos por derivar éstos, de operaciones cuestionadas como "inexistentes" y que en esencia dan lugar a pensar que se está imputando el principio de simulación sin expresarlo debidamente el fisco en sus actuaciones, sobre todo tratándose de operaciones realizadas entre partes relacionadas residentes en México.
Al respecto, el
pasado 30 de abril el SAT publicó a través de su página de Internet el oficio
número 600-04-02-2013-11156 de fecha 22 de abril de 2013, por medio del cual se
dan a conocer los nuevos Criterios Normativos aprobados durante el primer
trimestre de 2013, incluyendo la aprobación de un criterio relacionado con el
ISR titulado: “Simulación de actos jurídicos en operaciones entre partes relacionadas. Puede determinarse
para ingresos procedentes de fuente de riqueza en el país, de cualquier persona
obligada al pago del impuesto”.
Recordemos que
los criterios de interpretación establecidos por la Administración General
Jurídica del SAT, deberán ser seguidos por las demás unidades administrativas
de ese órgano (aun cuando no vinculan a los contribuyentes). En este sentido
resulta fundamental analizar su contenido.
De conformidad
con el criterio normativo emitido por el SAT, la facultad para determinar la
simulación de actos jurídicos para efectos fiscales prevista en el párrafo décimo
noveno del artículo 213 de la LISR, resulta aplicable respecto de los ingresos
obtenidos en términos de cualquier Titulo de la LISR, siempre y cuando dichos
ingresos provengan de fuente de riqueza ubicada en México y se trate de
operaciones celebradas entre partes relacionadas.
Así pues, corresponde
analizar si dicha facultad también resulta aplicable respecto de ciertos
ingresos obtenidos por contribuyentes de los Títulos II, III y IV de la LISR.
Coincidimos ampliamente con el análisis que al respecto se ha realizado en el siguiente sentido:
Para que la
facultad resulte aplicable sería necesario que esos contribuyentes obtuvieran
ingresos de fuente de riqueza en México derivados de la celebración de
operaciones entre partes relacionadas. Para efectos de lo anterior, es
necesario determinar si estos efectivamente perciben ingresos de fuente de
riqueza ubicada en territorio nacional.
En términos de
la fracción I del artículo 1 de la LISR, las personas físicas y morales
residentes en México están obligadas al pago del impuesto respecto de todos sus
ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde
procedan. Este alcance conocido como “renta mundial” adoptado por la LISR,
reconoce implícitamente que los residentes pueden obtener ingresos tanto de
fuente de riqueza ubicada en el extranjero como de fuente de riqueza ubicada en
territorio nacional, pues de lo contrario, la expresión “cualquiera que sea la
ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan” no tendría sentido.
La consecuencia
de esta interpretación seria aceptar que las personas físicas y morales
residentes en México si obtienes ingresos provenientes de fuente de riqueza
ubicada en territorio nacional; sin embargo, tendríamos que cuestionarnos ¿es
esto suficiente para que les resulte aplicable la facultad prevista en el
párrafo décimo noveno del artículo 213 de la LISR? En mi opinión no lo es.
El
hecho de que los residentes en México queden obligados al pago del ISR por los
ingresos provenientes de fuente de riqueza en territorio nacional y de
cualquier otra fuente, no es en si mismo suficiente para concluir válidamente
que la facultad prevista en el artículo 213 de la LISR alcanza a los
contribuyentes de los Títulos II, III y IV respecto de los ingresos que no
queden comprendidos en el Titulo VI de la LISR.
Los
párrafos décimo noveno a vigésimo tercero de la LISR establecen una facultad
extraordinaria en favor de la autoridad fiscal, a fin de que esta cuente con
mejores herramientas para comprobar el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales. En ese sentido,
la referencia que hace el parrado décimo noveno del artículo 213 de la LISR a
los ingresos de fuente de riqueza en el país debe entenderse como una limitante
al ejercicio de dicha facultad.
La
determinación de ingresos de fuente de riqueza en México es definitoria solo
para efectos del Título V de la LISR, pues es precisamente ese criterio -la
fuente de riqueza- el que establecerá si un residente en el extranjero tiene o
no la obligación de contribuir al ISR en México.
En
consecuencia, la facultad de comprobación extraordinaria que otorga el artículo
213 de la LISR encuentra sentido para
verificar si el residente en el extranjero debía pagar o no, el ISR por los
ingresos obtenidos de fuente de riqueza en México; y en tal caso, para
verificar si lo hizo en los términos que la LISR señala.
Tratándose
de residentes en México, la definición de que la fuente de riqueza se ubique en
territorio nacional o no, es irrelevante puesto que quedan gravados sobre su
renta mundial. En tal sentido, la limitante al ejercicio de la facultad
establecida en el párrafo décimo noveno del artículo 213 de la LISR carece de
sentido para estos contribuyentes.
Más
aun, no existiendo norma alguna que defina cuando se está en presencia de un
ingreso proveniente de fuente de riqueza en el país para los residentes en
México, se estaría ante una imposibilidad para poder determinar con certeza si
la autoridad está actuando dentro de los límites de su facultad o no respecto
de este tipo de contribuyentes.
Por
lo anterior, es claro que la limitante respecto de la determinación de ingresos
de fuente de riqueza en el país, para el ejercicio de la facultad
extraordinaria conferida en los párrafos décimo noveno a vigésimo tercero del
artículo 213 de la LISR, hace imposible su ejercicio para efectos de los
Títulos II, III y IV del citado ordenamiento.
Finalmente,
no tendría sentido que la facultad operara para los residentes en México
únicamente en la determinación de los ingresos de fuente de riqueza en el país,
pero para la determinación de los ingresos que dichos contribuyentes obtuvieran
de fuentes de riqueza ubicadas en el extranjero. El hecho de que la autoridad
no pudieses verificar el debido cumplimiento de la obligación fiscal de los
residentes en México respecto de ingresos provenientes de fuente de riqueza
ubicada en el extranjero, no tendría ninguna explicación lógica ni
justificación alguna.
De
acuerdo con todo lo anterior, consideramos enfáticamente poco atinado el
criterio normativo emitido por el SAT, de conformidad con el cual las
autoridades fiscales al ejercer sus facultades de comprobación pueden determinar
la simulación de actos jurídicos para efectos fiscales respecto de los ingresos
procedentes de fuente de riqueza en el país de cualquier persona obligada al
pago del ISR.
De cualquier manera, los contribuyentes deben ser mucho más cuidadosos al pactar y realizar operaciones relacionadas domésticas pues las mismas pueden ser cuestionadas a la luz del presente criterio.
